Прежде всего ответим на вопрос, зачем ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» нужно в принципе.
Оно необходимо, чтобы рассчитать налог на прибыль по данным бухучета, а затем скорректировать его в учете, дабы получить ту сумму, которую следует заплатить в бюджет (в ПБУ она называется текущим налогом на прибыль). Сделать это придется в несколько этапов.

(Бухгалтеры малых фирм применять ПБУ 18/02 не обязаны.)

Многие затраты в бухгалтерском учете полностью включают в расходы фирмы, а при расчете налога на прибыль учитывают только в пределах норм. В первую очередь это представительские, командировочные, рекламные расходы, а также затраты на выплату компенсаций (например, за использование личного автомобиля в служебных целях). В результате в бухучете формируется заниженная прибыль. Будет занижен и налог с нее.

Разницу между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете называют постоянной. Какие бы операции фирма не проводила, эта разница никуда не исчезнет. Причем ее необходимо отразить в учете.

Раньше подобного рода разницы бухгалтеры отражали отдельно. Например, обычно к счету 26 или 44 открывали два субсчета: «Расходы в пределах норм» и «Сверхнормативные расходы». Этого же порядка можно придерживаться и сейчас. Разве что «Сверхнормативные расходы» можно переименовать в «Постоянные разницы».

Чтобы отразить в учете налог на прибыль, который надо заплатить, придется доначислить налог с учитом возникшей постоянной разницы.

Сделать это просто. Умножьте постоянную разницу на сумму налога. Вот и искомый результат. Кстати, доначисленный налог называют постоянным налоговым обязательством. Постоянно оно потому, что фирме придется заплатить его в бюджет при любых «раскладах». Его отражают по дебету счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли.
Самый яркий пример – разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма – первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это «лет через несколько». Вот тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

Внимание! Таких разниц бывает две.

Первая носит название – вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового – только 100. Вот вам и разница в 200 рублей (300 – 100).

Кстати, вычитаемая разница немножко напоминает постоянную. Отличие лишь в том, что постоянная никуда не денется, а вычитаемая (она же временная) рано или поздно «сотрется». Как и постоянную, временную разницу отражают «в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая... разница)». То есть непонятно как.

Проще всего учитывать ее в том же порядке, что и постоянную (да и отличаются они не сильно) – на субсчетах затратных счетов. Правда, после списания расходов фирмы на реализацию (в конце месяца) ее придется учитывать уже внесистемно – грубо говоря, на бумажке. Пугать вас это не должно по тем причинам, которые я изложу ниже. Еще вариант: отражать ее на субсчетах тех счетов, по «вине» которых она возникла (например, субсчета к счету 02). К сожалению, каких-либо других счетов, которые для этого годятся, назвать не могу. Фантазии не хватает.

Налог на прибыль придется доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма будет носить гордое название – «отложенный налоговый актив». Это как раз и будет сумма доначисления. Причем отражается этот актив на специальном счете 09.

Сразу возникает вопрос: как закрывается счет 09? Минфин отвечает так: «по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам». Причем это происходит «по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц». Понять на слух это сложно, поэтому лучше вернемся к предыдущему примеру.

Пример 3

Прошло некоторое время и ЗАО «Актив» эти же основные средства самортизировало полностью – общая сумма амортизации составила 420 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается уже в сумме 250 000 руб.

Вычитаемая разница уменьшится и составит 170 000 руб. (420 000 – 250 000).

Отложенный налоговый актив, который должен быть отражен по дебету счета 09, составит:
170 000 руб. x 24% = 40 800 руб.

Следовательно, его сумму, которая числится в учете фирмы, нужно уменьшить на 7200 руб. (48 000 – 40 800).

Бухгалтер «Актива» отразит это записью:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09   – 7200 руб. – уменьшен налоговый актив.

Теперь перейдем ко второй разнице.
В Минфине ее окрестили налогооблагаемой. Она появляется, когда в бухучете прибыль получилась в большей сумме, нежели в налоговом. Как и все предыдущие разницы, ее надо отразить в учете.

Если такие разницы возникли, налог нужно не доначислить, а уменьшить. Рассчитать сумму уменьшения несложно.
Для этого полученную разницу умножают на ставку налога. В результате мы получаем отложенное налоговое обязательство. Его отражают на счете 77.

Разобраться со всеми этими разницами и обязательствами вам поможет ниже приведенная таблица.

Заключение

Перейдем к самому интересному – расчету текущего налога на прибыль, ради которого все и затевалось.

Чтобы посчитать текущий налог, достаточно знать сумму, на которую его надо увеличить и уменьшить.

Возьмите бухгалтерскую прибыль и умножьте ее на ставку налога. Затем доначислите налог (то есть увеличьте его сумму на отложенный налоговый актив). После этих нехитрых манипуляций уменьшите полученную сумму на отложенное налоговое обязательство. Вот, пожалуй, и все...

Чтобы выполнить все требования ПБУ попробуйте максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, дабы всех этих разниц, активов и обязательств не возникало в принципе.
Если это невозможно, есть простой вариант – посчитать необходимые показатели от обратного. Все предельно просто. Посчитайте налог на прибыль по данным бухгалтерского учета. Начислите его проводкой:

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен налог на прибыль по данным бух-учета.

Затем определите его сумму по данным учета налогового. У вас непременно возникнет разница.

Если, по данным бухучета, налог меньше – это отложенный налоговый актив. Отразите его по дебету счета 09 и кредиту 68. Если больше – это отложенное налоговое обязательство. Разницу учтите по дебету счета 68 и кредиту 77.
Суммы, отраженные в бухгалтерском учете, обоснуйте любыми расчетами, справками и таблицами. Этим и ограничьтесь.
По разным видам имущества могут возникать как налоговые активы, так и обязательства.