Перед тем как списать дебиторскую задолженность ответим на следующие вопросы:

1. Что такое "исковая давность"?
2. Какие другие долги, кроме тех, по которым истек срок исковой давности, считаются нереальными для взыскания?
3. Что является основанием для списания дебиторской задолженности?
4. Как создать резерв по сомнительным долгам?
5. Как отразить в учете списание дебиторской задолженности?

Исковая давность

Чаще всего организации списывают с баланса дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. Что же такое "исковая давность" и как определить, что ее срок истек?

Понятие исковой давности дано в статье195 ГК РФ: "Исковой давностью признается срок для защиты прав по иску лица, право которого нарушено".

В течение срока исковой давности суды (общей юрисдикции, арбитражные, третейские) и другие государственные органы защищают нарушенные права. Применение исковой давности обусловлено тем, что установление спорных обстоятельств по истечении продолжительного времени не всегда может быть осуществлено с необходимой достоверностью. Кроме того, исковая давность побуждает организации своевременно заботиться о защите своих прав и тем самым способствует укреплению финансово-хозяйственной дисциплины в процессе осуществления расчетов.

Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ).

В статье 197 ГК РФ говорится, что для отдельных видов требований могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Чаще всего они короче общего срока и имеют целью побудить организации быстрее воздействовать на своих должников. Такие сроки установлены, например,

для исков, предъявленных в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда (ст. 725 ГК РФ - 1 год),
с перевозкой грузов (ст. 797 ГК РФ - 1 год),
с ненадлежащим исполнением договора имущественного страхования (ст. 966 ГК РФ - 2 года).


Поскольку специальные сроки исковой давности являются, как правило, менее продолжительными, чем общий срок, их иначе называют сокращенными сроками.

Единственный специальный срок больше общего срока исковой давности установлен статьей 181 ГК РФ - десять лет - по искам о применении последствий недействительности ничтожной сделки.

Когда же начинается течение срока исковой давности (1, 2, 3 года и т.д.)?

Многие бухгалтеры думают, что с даты возникновения задолженности, но это не так.

В статье 200 ГК РФ сказано: "Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права".

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен* либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Примечание:
* Для этого случая статья 314 ГК РФ предусматривает, что такие обязательства должны быть исполнены в разумный срок после их возникновения. Последний определяется с учетом предмета обязательства, условий его исполнения и других обстоятельств, влияющих на действия должника по исполнению (прим. авт.)

В случаях, установленных статьей 202 ГК РФ, течение срока исковой давности может быть приостановлено. Например, если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непреднамеренное при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила); в силу приостановления действия закона или иного подзаконного акта, регулирующего соответствующее отношение и др.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, что указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается, а оставшаяся часть срока удлиняется до шести месяцев.

Случаи приостановления течения срока исковой давности бывают относительно редко. Более важным для бухгалтера является знание того, что в соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга.

К таким действиям относятся: частичная уплата долга, просьба об его отсрочке, подписание акта сверки расчетов, заявление о зачете встречного требования и другие.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В статьей 208 ГК РФ перечислены требования, на которые исковая давность не распространяется. К ним, в частности, относятся требования:

• о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, кроме случаев, предусмотренных законом;
• вкладчиков к банку о выдаче вкладов;
• о возникновении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина и др.

Другие долги, нереальные для взыскания

Для целей налогообложения прибыли, согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, долгами, нереальными к взысканию признаются долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращается вследствие невозможности его исполнения.

Признать долг безнадежным можно по четырем основаниям:

1. - истек срок исковой давности;
2. - обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);
3. - обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);
4. - обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ).
   (письмо Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/184).



Основания для списания дебиторской задолженности

Для целей бухгалтерского учета согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Инвентаризация дебиторской задолженности проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 16.06.1995 №49. Результаты инвентаризации оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17). Форма этого Акта утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

Для целей налогообложения прибыли согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ основанием для списания дебиторской задолженности является акт государственного органа или ликвидация организации. Более конкретно по этому вопросу говорится в ряде писем МНС России. Так в письме МНС России от 16.06.2003 № 02-4-10/695x556 сказано, что для отнесения к внереализационным расходам сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, необходимы документы, подтверждающие истечение этого срока. В письме МНС России от 15.09.2004 №02-5-10/53 утверждается, что основанием для уменьшения налоговой базы при списании долгов, нереальных для взыскания может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства.

В вышеуказанном письме МНС России говорится, что для признания долгов нереальными для взыскания на основании решения судебных приставов следует иметь в виду, что при получении акта о невозможности взыскания и возврате исполнительного документа организация не лишается права предъявить исполнительный документ к исполнению повторно. Поэтому пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть нереальным для взыскания, а значит списание его на убытки и учет этой суммы в целях налогообложения неправомерны.

Создание резерва по сомнительным долгам

Как указывалось раньше, дебиторская задолженность может списываться за счет резерва по сомнительным долгам. Возможность его создания прописана в нормативных документах как по бухгалтерскому учету (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), так и в целях налогообложения (ст. 266 НК РФ).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Способы расчета суммы резерва для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различны. С целью сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно, по нашему мнению, в обоих случаях использовать порядок расчета суммы резерва, предусмотренный статьей 266 НК РФ, указав об этом в учетной политике.

Сумма резерва (Р) начисляется по формуле

Р = 1/2 СЗ1 + СЗ2

где:
СЗ1 - сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно)
СЗ2 - сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней.

При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

На рассчитанную сумму делается запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Сумма отчислений в резерв включается для целей бухгалтерского учета в состав операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99), а для целей налогообложения прибыли - в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. То есть для целей налогообложения прибыли при создании резерва по сомнительным долгам не может быть учтена задолженность, не связанная с реализацией товаров, работ, услуг.

Например, задолженность, возникшая в результате предоплаты (аванса), не может быть признана сомнительной для начисления резерва в налоговом учете. Нельзя по ней сформировать резерв и в бухгалтерском учете.

Порядок списания дебиторской задолженности

Дебиторская списываются:

- за счет резерва по сомнительным долгам (если он создается). Если для списания долгов созданного резерва окажется недостаточно, остаток долга относится на финансовые результаты.

- или на финансовые результаты (если вышеуказанный резерв не создается).


При этом кредитуются счета по учету расчетов с дебиторами (60, 62, 76 и др.), а дебетуются счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" или 91 "Прочие доходы и расходы".

Списанная задолженность неплатежеспособных должников должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Для целей налогообложения прибыли суммы убытков от списания дебиторской задолженности включаются во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если в составе списанных долгов числится НДС, он также уменьшает налоговую базу по прибыли. Об этом сказано в ряде писем Минфина России и МНС России (например, в письме Минфина России от 07.10.2004 № 03-03-01-04/1/68).

Некоторые организации определяют моменты определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств от покупателей. В этом случае после отгрузки товаров сумма НДС, относящаяся к этим товарам, записывается на кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При списании на убытки дебиторской задолженности покупателя по данной операции возникает вопрос, нужно ли перечислять в бюджет вышеуказанную сумму НДС, поскольку деньги от покупателя так и не поступили. В письме Минфина России от 30.03.2004 № 04-03-11/49 дан утвердительный ответ. Согласно пункта 5 статьи 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем обязательства, связанного с поставкой товаров, датой оплаты признается наиболее ранняя из следующих дат:

1. день истечения срока исковой давности;
2. день списания дебиторской задолженности.

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет перечень долгов, нереальных к взысканию. Это дает ей право списать не только задолженность, по которой истек срок исковой давности, но и другие долги, которые, по мнению руководства организации, являются нереальными к взысканию в силу тех или иных причин.

Чтобы их списать, нужно провести инвентаризацию, подготовить обоснования невозможности взыскания задолженности и приказ руководителя о списании задолженности.

---

Пример 1

В результате инвентаризации, проведенной 31.06.08 г., организация выявила дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.) за отгруженные покупателю в мае 2005 г., но не оплаченные им товары.
Срок исковой давности закончился 25.06.08 г.
Организация в 2005 г. определяла выручку для целей исчисления НДС и прибыли по отгрузке.
В январе организацией было принято решение списать эту задолженность.
Резерв на 2008 г. по сомнительным долгам не создавался.

Бухгалтерские проводки (При наведении курсора на номер счета появляется подсказка)
Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание
май 2005 г.
62	90	472 000	- отражена выручка от продажи товаров
90	68	72 000	- начислен НДС с выручки
июнь 2008 г.
91	62	472 000	- списана дебиторская задолженность (включая НДС), по которой закончился срок исковой давности
007		472 000	- списанная дебиторская задолженность учтена за балансом

По истечении пяти лет бухгалтер спишет задолженность с забалансового учета.

Пример 2

Исходные данные теже, что и в Примере 1, но
Организация в 2005 г. определяла выручку для целей исчисления НДС и прибыли по оплате.

Бухгалтерские проводки (При наведении курсора на номер счета появляется подсказка)
Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание
июнь 2008 г.
91	62	472 000	- списана дебиторская задолженность (включая НДС), по которой закончился срок исковой давности
76	68	72 000	- начислен НДС
007		472 000	- списанная дебиторская задолженность учтена за балансом
июль 2008 г.
68	51	72 000	- заплачен НДС в бюджет (согласно июньской декларации)

Пример 3

Исходные данные теже, что и в Примере 2, но
Предположим, что в октябре 2008 г. организация все-таки получила деньги за отгруженные товары в мае 2005 г.

Бухгалтерские проводки (При наведении курсора на номер счета появляется подсказка)
Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание
октябрь 2008 г.
51	91	472 000	- поступили деньги от покупателя
	007	472 000	- дебиторская задолженность списана с забалансового учета